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15 de Outubro de 2019

Analise da Viabilidade de Aplicação do IOF Sobre as Operações Realizadas com Criptomoedas

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Marcelo Ribeiro, Estudante de Direito
Publicado por Marcelo Ribeiro
há 4 meses

Ribeiro da Silva, Marcelo

Análise da Viabilidade da Aplicação do IOF Sobre as Operações Envolvendo Criptomoedas. Marcelo Ribeiro da Silva. Itajubá, 2019, p.69)

Orientador: Alberto Vizzoto.

Trabalho de Conclusão de Curso. Direito. Centro Universitário de Itajubá – FEPI.

1. Criptomoeda. 2. Direito Tributário. 3. Controle Fiscal, 4. IOF.

I. VIZZOTO, Alberto. II. FEPI – Centro Universitário de Itajubá. III. Análise da Viabilidade da Aplicação do IOF Sobre as Operações Envolvendo Criptomoedas


RESUMO

O presente estudo demonstra as características da criptomoeda; seu funcionamento, as possibilidades de seu enquadramento no ordenamento jurídico brasileiro bem como a dificuldade de um exercício de controle fiscal em suas operações, uma vez que, por ser tratar de uma moeda descentralizada e digital, torna dificultoso o seu controle. Para tanto foi necessário um estudo sobre o sistema tributário brasileiro, analisando seus fundamentos e um aprofundamento na sistemática do IOF, com o intuito de enquadrar as operações com criptomoedas no mesmo. Na busca do enquadramento da criptomoeda ao IOF, foram analisados todos os seus aspectos tributários, demonstrando a viabilidade de aplicação deste às operações envolvendo criptomoedas. Para a sua concretização, utilizou-se neste trabalho a metodologia do estudo bibliográfico sendo qualitativo exploratório básico, assim, o presente estudo demonstra qual a melhor forma de abordagem por parte do Estado nas operações envolvendo criptomoedas, demonstrando que está pode ser vista como uma moeda estrangeira, ante a falta de regulamentação, bem como demonstrado a possibilidade de aplicação do IOF nestas operações.

Palavras-chave: Criptomoeda. Direito Tributário. Controle Fiscal. IOF.

ABSTRACT

The present study demonstrates the characteristics of Currency encryption its operation, the possibilities of its framing in the Brazilian legal system as well as the difficulty of an exercise of fiscal control in its operations, since, because it is a decentralized and digital currency, it was necessary to study the Brazilian tax system, analyzing its fundamentals and a deepening of the IOF system, with the purpose of framing the operations with crypto-coins in the same, in the search of the framework of the crypto-currency to the IOF, was analyzed all its tax aspects, demonstrating the feasibility of applying this operations involving crypto-coins. For this purpose, the methodology of the bibliographic study was used as the basic exploratory qualitative, so the present study demonstrates the best way of approach by the State in the operations involving crypto-coins, demonstrating that it can be seen as a currency the lack of regulation, as well as the possibility of applying the IOF in these operations.

Key words: Currency encryption. Tax Law. Tax Control. IOF.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO11

2 DAS CRIPTOMOEDAS16

2.1 Características18

2.2 Enquadramento Jurídico 20

2.3 Criptomoeda como moeda23

3 DO TRIBUTO27

3.1 Do Poder de tributar28

3.1.2 Classificação das Espécies de Tributo 29

3.2 Da Competência Tributária32

3.2.1 Classificação da Competência Tributária33

3.3 Do Imposto37

3.3.1 Impostos sobre Operações Financeiras39

4 APLICAÇÃO DO IOF NAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO CRIPTOMOEDAS48

4.1 Do Enquadramento da Criptomoeda ao Câmbio48

4.2 Dos Aspectos Tributários50

4.2.1 Aspecto Material51

4.2.2 Aspecto Espacial53

4.2.3 Aspecto Temporal 54

4.2.4 Aspecto Quantitativo 55

4.2.5 Aspecto Pessoal57

4.3 Do Contribuinte e Responsável60

5 CONCLUSÃO63

6 REFERENCIAS65

1 INTRODUÇÃO

Nas últimas duas décadas, a internet tomou um papel importante na sociedade, influenciando e tornando possível a interação social e econômica, sem a necessidade do meio físico antes utilizados, meios este que em grande parte já vêm caindo em desuso, sendo adaptados para o meio eletrônico, como é o caso do próprio dinheiro. Nesse sentido, Andrade sustenta que:

A ideia de utilizar o dinheiro na forma digital já é uma realidade, o que se verifica desde as operações mais simples como o depósito em uma conta bancária por sistemas de internet banking, em que um software identifica o proprietário e cria um crédito de acordo com o valor do depósito; até compras e transações que envolvem o fluxo internacional das moedas (ANDRADE, 2017, p. 46).

Em pesquisa realizada em 2018, pela FEBRABAN de tecnologia bancária, demonstra um aumento gradual no número de contas bancárias digitais, conforme ilustra a Figura 1, o que consequentemente aumenta o número de movimentações realizadas por este meio.

Figura 1 – Número de Contas Digitais

Esta imagem no pode ser adicionada

Fonte: (FEBRABAN, 2018)

Importante distinção a ser feita para a correta compreensão do tema ora abordado se dá entre os conceitos de dinheiro digital e de criptomoeda. O dinheiro digital também conhecido como moeda eletrônica, ou E-money, caracteriza-se como recursos armazenados em dispositivos ou sistemas eletrônicos, correspondendo a determinada moeda nacional tal qual o Real. Porém, estes são armazenados em equipamento eletrônico ou chip, permitindo que o usuário final efetue transações e pagamentos, sendo habitual atualmente, em que as transações financeiras, na maioria das vezes, são realizadas por meio eletrônico (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2014).

Atualmente a maior parte do dinheiro que circula não existe fisicamente, encontrando este em sua maior parte no formato eletrônico, tal fato fica claro na média em que realizamos mais compras pelo cartão de crédito, do que no dinheiro em espécie, ou seja, em papel moeda (MORAIS; NETO, 2014).

Devido ao fato da grande utilização do dinheiro de forma eletrônica, surgiram algumas dúvidas e buscando saná-las o Banco Central do Brasil emitiu uma cartilha tendo como objetivo esclarecer dúvidas sobre o funcionamento do Sistema de Pagamentos Brasileiro - SPB, em tal cartilha é explicado o seu funcionamento e respondida as principais dúvidas, deste sistema. Nessa cartilha, o Banco Central do Brasil (2014) identifica o conceito de moeda eletrônica como:

Electronic money, ou e-money, é valor armazenado eletronicamente em um dispositivo, como um chip de um cartão, um computador pessoal ou servidor ou um dispositivo móvel pessoal (celular, por exemplo), que apenas pode ser transferido entre agentes econômicos eletronicamente. Pertencem a essa categoria os cartões utilizados nos transportes públicos, os gift cards (cartões de presente), os cartões de alimentação ou refeição e os cartões pré-pagos de pedágio (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2014, p. 08).

Partindo desta definição, a moeda eletrônica é encarada como uma representação do dinheiro nacional em forma digital. No entanto, para que ocorram transações é necessária a intermediação de terceiros, como bancos etc. Os bancos atualmente são percebidos como uma alternativa segura para manter o dinheiro da população, embora já tenham ocorridas várias situações no mundo em que os depositantes não conseguiram reaver os seus valores. No entanto, empresas de câmbio ou carteira online têm sido alvo de ataques cibernéticos e/ou fraudes e muitos proprietários já perderam o dinheiro aplicado (BALDWIN, 2015).

Como mencionado, a internet vem tomando um papel importante na vida em sociedade, trazendo com isso uma gama de modificações na realidade social, possibilitando o surgimento de inúmeras tecnologias, inclusive daquelas que buscam o aperfeiçoamento das transações financeiras.

Dentre essas novas tecnologias surgem as criptomoedas. Uma criptomoeda é um meio de troca descentralizado que se utiliza da tecnologia “blockchain” e da criptografia para assegurar a validade das transações, o qual podem ser realizadas transações online de forma anónima, sem a intervenção de bancos ou de terceiros intermediários. Elas não representam o dinheiro nacional, e apresentam como importante característica o fato de que suas transações independem da intervenção de intermediários, pois sua própria estrutura, permite que seus usuários as utilizem, transfiram e troquem diretamente entre si.

As criptomoedas se mostram diferentes de todas as outras espécies monetárias já criadas, devido a sua forma descentralizada, à facilidade em sua utilização e a sua independência da economia dos Estados (NAKAMOTO, 2009).

Os Estados se mostram resistentes em aceitar a criptomoeda como dinheiro, porém hoje em dia o seu uso não é apenas uma possibilidade e sim de uma realidade. Em decorrência do avançar da tecnologia, a utilização das criptomoedas vem se propagando e o número de usuários aumentando, devido a suas inúmeras vantagens, pois suas transações são realizadas diretamente de pessoa para pessoa, não havendo terceiros intermediários como os bancos, sendo possível enviar e receber qualquer quantia de dinheiro no menor tempo possível, não importando a localidade, não existindo fronteiras, feriados ou limites. A criptomoeda permite fazer transferências e até remessas internacionais com rapidez, segurança e sem burocracia, e dá pleno controle do dinheiro aos seus usuários.

Nesse contexto, tendo em vista que as criptomoedas se valem de visto que por se tratar de uma tecnologia descentralizada, para que tenham utilização econômica elas não necessariamente precisarão da aceitação de um ente estatal, uma vez que este não teria plenas condições de proibir o seu uso sem acarretar maiores danos à sociedade.

Além disso, não se pode olvidar que a evolução social cria novas necessidades e, a partir disso novo mecanismos são necessários para atendê-las. Vejamos:

Ao retratar de que forma um determinado produto evolui até se tornar uma moeda corrente, afirma que, na medida em que a interação comercial entre os indivíduos foi evoluindo, novos mecanismos de troca precisaram ser criados, pois, a troca direta por meio do escambo já não era mais suficiente para atender as necessidades da sociedade (MORAIS; NETO, 2014, p. 46).

O mesmo ocorre com o surgimento das criptomoedas, pois a evolução dos meios tecnológicos disponíveis possibilitou que os mecanismos de trocas se aperfeiçoassem. Nesse sentido, como a utilização do dinheiro trouxe uma evolução aos meios de trocas da antiguidade, usualmente realizadas por meio do escambo, as criptomoedas têm potencial para trazer esta evolução aos dias atuais.

Assim sendo, por se tratar de um tema novo, o Estado ainda não tem um posicionamento firme a respeito de seu tratamento no ordenamento jurídico, de modo que atualmente, não há qualquer tipo de regulamentação específica a respeito do tema. Faz-se, por isso, necessário um estudo aprofundado a respeito do tema, buscando demonstrar quais possibilidades de intervenção ou regulação por parte do Estado, estão disponíveis no ordenamento jurídico atual. Conforme explicado por Andrade:

Pouco estudadas no cenário jurídico brasileiro, as criptomoedas ainda não são consideradas com a profundidade e incidência ideal no que se referem ao tratamento, implicações e às consequências jurídicas sobre o uso dessa tecnologia (ANDRADE, 2017, p. 46).

Considerando que a regulamentação do assunto tende a ser benéfica tanto para os usuários das criptomoedas quanto para o Estado pois traz segurança jurídica, observa-se que esta regulamentação por parte do Estado pode tanto fomentar o seu uso, como até mesmo buscar diminuí-lo ou inibi-lo no presente estudo busca-se uma análise do possível enquadramento das criptomoedas pelo ordenamento pátrio, analisando os instrumentos jurídicos já disponíveis.

Uma das possibilidades para tal regulamentação seria a imposição de uma tributação com a finalidade extrafiscal, que tem por escopo a consecução de determinados resultados económicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a apenas à obtenção de receitas. Trata-se assim de normas fiscais que, ao preverem determinada tributação, ou uma não tributação, estão dominadas pelo intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, desincentivando-os, ou fomentando-os a realizar determinada conduta (NABAIS, 2009)

A aplicação de uma tributação com esta finalidade, se mostra um meio alternativo ao da proibição, busca-se com isso inibir ou restringir determinadas condutas sem proibi-las diretamente, conforme afirma Nogueira (1986), sendo este um recurso técnico muito utilizado pelo governo como instrumento de intervenção do Estado no meio social e na economia como afirma Nabais (1998), de modo que um dos meios possíveis para buscar tal aplicação extrafiscal seria a adoção do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Pois o referido imposto, de competência privativa federal, incide sobre as operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários.

Sendo assim o presente trabalho busca mostrar a viabilidade de incidência do imposto sobre operações financeiras nas transações envolvendo criptomoedas, a luz da doutrina jurídica e legislação pátria e a viabilidade da utilização da extrafiscalidade tributária como meio eficiente de intervenção estatal na utilização dessa nova tecnologia que apresenta tamanho potencial de impacto social e jurídico.

2 DAS CRIPTOMOEDAS

As criptomoedas, também conhecida como moedas digitais, nasceram no meio digital e somente por meio deste é operada, o termo “cripto” vem de criptografia, ou seja, códigos computacionais, e moedas decorrem do fato desta poder ser utilizada para realizar transações monetárias tendo certo valor econômico, a denominação “criptomoeda” surge com Satoshi Nakamoto, pseudônimo do criador da “bitcoin”, que foi a primeira forma monetária da espécie das criptomoedas.

As criptomoedas existem apenas no mundo digital, seu funcionamento é baseado em códigos computacionais criptografados, a criptografia é utilizada para proteger as transações, protegendo tanto do ponto da descrição de seus usuários como o sigilo das transações realizadas, ou seja, esta faz com que as operações virtuais realizadas sejam confidenciais e íntegras, trazendo com isso também certa rapidez em suas transações, independentemente de onde se encontre as pessoas a quais realizam estas operações, pois a criptomoeda foi projetada com o objetivo de fazer o seu uso uma alternativa ao dinheiro nacional, ou seja, a moeda corrente em qualquer que seja o Estado, e esta por meio de softwares específicos, trazem aos seus usuários certa liberdade em pagamentos, sendo realizada com segurança e baixíssimo risco aos seus usuários (DORAN, 2015).

As criptomoedas surgiram com o objetivo de modificar as formas de compras e de vendas, facilitando a vida das pessoas, ou seja, as formas de negociações, sendo esta desvinculada do Estado, e de suas instituições financeiras, como os bancos, trazendo com isto autonomia aos seus usuários, conforme lecionado por Andrade:

A criptografia na modalidade bitcoin foi inventada com o objetivo de facilitar serviços de pagamento instantâneo sem a necessidade de instituições intermediárias, como o Banco Central, para executar os pagamentos. Com base em funções criptográficas, qualquer usuário desse sistema pode fazer operações financeiras e transferir unidades da moeda virtual com a garantia do anonimato e da ausência de tributação sobre as operações (ANDRADE, 2015, p. 48).

As criptomoedas funcionam em forma de uma cadeia de assinaturas digitais, podendo ser armazenadas em carteiras virtuais, que funcionam como nuvens, em determinados sites, ou podem ser armazenadas fisicamente, em um aplicativo de celular, ou até mesmo em um pendrive, possibilitando com isso realização de operações em um mercado eletrônico de longo e largo alcance. Cada um dos proprietários pode transferir a criptomoeda a outro indivíduo, enviando determinado código a este de maneira online, ou transferindo fisicamente, baixando este código em um computador, ou em qualquer outro equipamento eletrônico (NAKAMOTO, 2008).

Como as criptomoedas não existem fisicamente, mas somente digitalmente, para que estas sejam utilizadas devem ser transacionadas através de plataformas específicas, denominadas de Exchange ou diretamente entre pessoas, a qual seria transacionada de determinada carteira eletrônica diretamente a outra carteira eletrônica.

Para entender este funcionamento profundamente, faz-se necessário algum conhecimento em computação, bem como sobre criptografia, pois este se mostra complexo, como explica Ulrich:

As transações são verificadas, e o gasto duplo é prevenido, por meio de um uso inteligente de criptografia de chave pública. Tal mecanismo exige que a cada usuário sejam atribuídas duas “chaves”, uma privada, que é mantida em segredo, como uma senha, e outra pública, que pode ser compartilhada com todos. Quando Maria decide transferir bitcoins ao João, ela cria mensagem, chamada de “transação”, que contém a chave pública do João, assinando com sua chave privada. Achando a chave pública da Maria, qualquer um pode verificar que a transação foi de fato assinada com sua chave privada, sendo, assim, uma troca autêntica, e que o João é o novo proprietário dos fundos. Havendo, portanto uma transferência de propriedade dos bitcoins - é registrada, carimbada com data e hora e exposta em um “bloco” do blockchain (o grande banco de dados, ou livro-razão da rede Bitcoin). A criptografia de chave pública garante que todos os computadores na rede tenham um registro constantemente atualizado e verificado de todas as transações dentro da rede Bitcoin, o que impede o gasto duplo e qualquer tipo de fraude (ULRICH, 2014, p. 18-19).

Mas para simples usuários, tais conhecimentos não se mostram necessários, uma vez que aplicativos e sistemas se mostram intuitivos, para os usuários comuns, podendo com facilidade receber e enviar as criptomoedas, conforme figura 2 demonstrada no printscreen tirado do aplicativo utilizado como carteira de criptomoedas:

02 – Carteira de Criptomoedas

Esta imagem no pode ser adicionada

Fonte: (JAXX, 2019).

Ressalta-se que as criptomoedas podem ser obtidas através de compra e venda entre pessoas sem qualquer tipo de intermediação de terceiros como os bancos, depois de adquiridas podem ser armazenadas em aplicativos, ou nuvens que funcionam como uma espécie de carteira, estas podem ser disponibilizadas em plataformas denominadas Exchange e vendidas a determinado valor, baseado na estrutura de oferta e procura.

2.1 Características

As criptomoedas são emitidas por particulares e não por órgãos estatais como o Banco Central, essas não têm vínculo financeiramente com moedas nacionais emitidas por Estados soberanos. Elas representam um mecanismo para a realização de operações financeiras sem a interferência estatal e sem a incidência dos mesmos custos da inflação imposta pelo Banco Central.

Sua emissão é realizada de forma descentralizada, ou seja, estas não são criadas por um órgão central, com a interferência do Estado, mas sim por particulares ou empresas, conforme afirma Andrade:

As moedas virtuais são instrumentos criados por particulares, a partir de 2008, como uma proposta de alternativa às moedas nacionais, tendo como principais características a ausência de uma autoridade central emissora, a desnecessidade de um terceiro intermediário para realização de transações e a intangibilidade (ANDRADE, 2017, p. 6).

Uma vez que ela não é emitida por nenhum Estado, este não tem controle sobre ela e nem sobre suas operações, como ressalta Melik:

A razão pela qual as moedas digitais são tão atraentes consiste na cotação, normalmente acima do valor da moeda física justamente pela não incidência de tributos e regulação por bancos centrais, o que as torna mais baratas. Um dos conceitos chave para a bitcoin é a descentralização, o que implica a dificuldade de regulamentação. Entretanto, insistimos que a falta de regulação tende a criar um ambiente propício para todos os tipos de pessoas, inclusive usuários maliciosos (MELIK, 2012, p. 21).

Devido ao fato já assinalado de sua independência em relação ao Estado, não sofre com isso a maioria dos problemas que o dinheiro estatal sofre como aduz Zini Jr:

A característica comum de todas as hiperinflações (...) é que são marcadas por processos não controlados de emissão de moeda decorrentes de desequilíbrio nas contas públicas. Assim, trazem problemas monetários, em sobreposição aos fiscais, para serem resolvidos (ZINI JR, 1994, p. 348).

Pode-se dizer que a emissão de moedas é um dos fatores que acarretam no aumento da inflação, como a inflação representa um aumento dos preços monetários, o valor real da moeda é depreciado pelo processo inflacionário, para Ulrich:

Imaginem um mundo sem inflação, sem bancos centrais desvalorizando o seu dinheiro para financiar a esbórnia fiscal dos governantes. Sem confisco de poupança. Sem manipulação da taxa de juros. Sem controle de capitais. Sem banqueiros centrais deificados e capazes de dobrar a base monetária a esmo e a qualquer instante para salvar banqueiros ineptos que se apropriaram dos seus depósitos em aventuras privadas. A verdade é que o Bitcoin, ou o que vier a substituí-lo no futuro, impõe uma verdadeira concorrência contra o cartel dos banqueiros e a moeda dos governos. Por isso, não esperamos nenhuma boa vontade dessa dupla simbiótica em relação ao Bitcoin. A internet nos permitiu a liberdade de comunicação. O Bitcoin tem o potencial de devolver nossa liberdade sobre nossas próprias finanças (ULRICH, 2014, p. 105-106).

Uma vez que as criptomoedas são criadas em quantidades já definidas, não podendo ter seu montante aumentado posteriormente, ocorre com isto o efeito inverso da inflação, a chamada deflação, que é a capacidade de valorizar com o passar do tempo.

Por ser capaz de gerar lucro, a criptomoeda transformou a relação entre compradores e vendedores, fazendo com que o mercado eletrônico fosse forçado a se adaptar a esta nova realidade. Como a utilização das criptomoedas é completamente virtual e não tendo o Banco Central controle sobre esta, faz com que esta descentralização crie uma dificuldade para sua regulamentação, para Andrade:

As identidades do usuário e do operador (minerador) ficam em sigilo e a transação, uma vez feita, não pode ser cancelada. O valor da bitcoin acompanha regras de mercado: quanto maior a demanda, maior a cotação. Nos primeiros cinco meses de 2017, o interesse pela bitcoin explodiu. No dia 1º de janeiro, a moeda era negociada a pouco mais de mil dólares. No final de maio, já valia 2,4 mil dólares (ANDRADE, 2017, p. 54).

Devido a estas peculiaridades inerentes a criptomoeda para melhor expressar suas características, correlacionando-as com o direito pátrio, faz-se necessário buscar de que forma está melhor se enquadraria no ordenamento jurídico.

2.2 Enquadramento Jurídico

Como fora verificado o funcionamento das criptomoedas em geral e suas principais características, no presente momento se faz necessário à verificação de seu enquadramento jurídico, ou seja, sua natureza jurídica. A determinação desta se torna uma atividade muito complexa uma vez que os órgãos estatais encarregados para tanto ainda tem grandes dúvidas e divergências quanto ao tema, e por se tratar de um fenômeno mundial, os entes estatais ainda não chegaram a um consenso, uma vez que até o momento não se tem uma solução adequada, se fazendo necessária a determinação de sua natureza jurídica, para que se possa pensar a melhor maneira de efetivar sua regulamentação.

Conforme Diniz (2005, p.337) a natureza jurídica pode ser definida como a “afinidade que um instituto jurídico tem em diversos pontos com uma grande categoria jurídica podendo nela ser incluído a título de classificação”.

Esta determinação se mostra de suma importância, uma vez que os órgãos encarregados para tal controle e regulamentação necessitam de uma determinação clara e precisa de tal, enquanto tais questões restar obscuras e indefinidas o Estado encontrará grandes dificuldades em tomar uma postura consistente, em especial na tributação dessas operações.

Tomando como exemplo, se a criptomoeda for enquadrada como um valor mobiliário a competência para efetuar tal regulamentação seria a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme lei nº 6.382/76, retirando tal competência da Receita Federal ou do BACEN:

Art. 1o Serão disciplinadas e fiscalizadas de acordo com esta Lei as seguintes atividades

I - a emissão e distribuição de valores mobiliários no mercado; II - a negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários; III - a negociação e intermediação no mercado de derivativos; IV - a organização, o funcionamento e as operações das Bolsas de Valores; V - a organização, o funcionamento e as operações das Bolsas de Mercadorias e Futuros; VI - a administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários; VII - a auditoria das companhias abertas; VIII - os serviços de consultor e analista de valores mobiliários (BRASIL, 1976).

O Valor mobiliário possui legislação própria a qual o conceitua. A lei 6.385 de 1976 em seu artigo :

Art. 2o São valores mobiliários sujeitos ao regime desta Lei:

I - as ações, debêntures e bônus de subscrição;

II - os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de desdobramento relativos aos valores mobiliários referidos no inciso II;

III - os certificados de depósito de valores mobiliários;

IV - as cédulas de debêntures;

V - as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes de investimento em quaisquer ativos;

VI - as notas comerciais;

VII - os contratos futuros, de opções e outros derivativos, cujos ativos subjacentes sejam valores mobiliários;

VIII - outros contratos derivativos, independentemente dos ativos subjacentes; e

IX - quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de investimento coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros (BRASIL, 1976).

Ulhoa define Valor mobiliário como:

A definição legal de valor mobiliário é larga o suficiente para alcançar as mais variadas operações de oferta pública de investimentos coletivos, tendo atendido de modo satisfatório aos problemas surgidos com o sistema de listagem anteriormente empregados no Brasil (ULHOA, 2014, p. 550).

Deste modo cabe analisar se há possibilidade do enquadramento da criptomoeda em uma dessas modalidades, e dentre elas a qual mais se assemelha a criptomoeda é o conceito de ações.

A criptomoeda de forma geral poderia se enquadrar neste conceito uma vez que estas poderiam ser ofertadas ao público como forma de investimento, Ulhoa define ações como:

A ação é o valor mobiliário representativo de uma parcela do capital social de uma sociedade anônima emissora que atribui ao seu titular a condição de sócio desta. Ao fracionar o capital social da anônima em valores mobiliários, a lei facilita a negociação da participação societária deste tipo de sociedade e ressalta a natureza de investimento de ato de ingresso no seu quadro de sócios (ULHOA, 2014, p. 113).

A criptomoeda poderia ser utilizada como uma ação, uma vez que esta poderia assumir a forma de capital social de determinada empresa, ou como forma de captação de fundos para abertura de uma empresa, o qual daria o direito a seus compradores de determinada parcela deste empreendimento, ou até mesmo obter uma captação de fundos para a sua própria criação.

Este fenômeno ocorre pelo sistema que é denominado de Initial Coin Offering (ICO) ou oferta inicial de moedas, ocorrendo esse quando ao surgir determinado projeto, são vendidas determinadas quantia de criptomoeda ainda não existentes, para que os compradores no futuro a adquirissem, e cada criptomoeda ou fração dessas se equivaleria a uma porcentagem de determinado empreendimento.

Todavia se a criptomoeda fosse enquadrada como moeda, esta estaria sujeita a legislação federal conforme Constituição Federal de 1998:

Art. 21. Compete à União

VII - emitir moeda;

VIII - administrar as reservas cambiais do País e fiscalizar as operações de natureza financeira, especialmente as de crédito, câmbio e capitalização, bem como as de seguros e de previdência privada;

Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:

VII - política de crédito, câmbio, seguros e transferência de valores; (BRASIL, 1988)

A criptomoeda não tem única e exclusiva função de moeda, esta pode ser vista também como ações, que são valores mobiliários dentre outras possibilidades.

Sendo que a partir do momento em que houver uma definição clara de sua natureza jurídica, se estabelecerá o órgão encarregado para tal regulamentação. Porém devido a suas peculiaridades e sua enorme gama de possíveis tratamentos, este trabalho se limitará à busca do enquadramento da criptomoeda como moeda, e a partir desta colocação determinaremos a possibilidade de uma postura estatal frente a esta nova tecnologia.

2.3 Criptomoeda como Moeda

A moeda nasceu com uma função, que foi a de facilitar a vida das pessoas, para que trocas fossem realizadas de forma rápida e mais seguras, porém para que a moeda evolui-se, até se tornar a moeda corrente, dependeu de um árduo processo de evolução, até que adquirissem a confiança de seus usuários, pois na medida em que a interação comercial entre os indivíduos foi evoluindo, novos mecanismos de trocas precisaram ser criados (ROTHBARD, 2014).

A moeda tem seu valor atribuído pela sociedade, então, se pode dizer que o valor da moeda não é intrínseco a ela, mas sim extrínseco, ou seja, este valor não é definido pelo objeto físico da moeda em si, mas sim um valor que a sociedade acredita que ela tenha (CHIARA, 1986).

Atualmente a função da moeda é exercida pelo papel moeda, que é representada por cédulas de papel ou moedas cunhadas pelo Estado (Brasil, 1995).

Quando se busca um conceito claro e preciso sobre o que viria a ser a moeda, depara-se com um vácuo jurídico, ou seja, uma falta de legislação específica tratando do tema, apenas instrumentos indicando formas de tratamento que esta deve ter.

No Brasil a lei nº 9.069 de 29 de junho de 1995 foi a que estipulou a moeda atual, lei que implantou o Plano Real e estipulou em que condições esta moeda deveria ser tratada.

Devido ao fato de uma inexistência de legislação específica conceituando a moeda busca-se então o conceito de destas, nas teorias econômicas.

Conforme leciona Barnabé de Almeida:

Moeda é um instrumento ou objeto aceito pela coletividade para intermediar as transações econômicas, para pagamentos de bens, serviços e fatores de produção, e sua aceitação é garantida por lei (ALMEIDA, 2012, p. 93).

Chiaria (1986, p. 55) ensina que “a moeda é intermediária de trocas, reserva de valor, padrão de valor, detentora de procura efetiva e de liquidez”. Ao norte destes conceitos percebe-se que a criptomoeda preenche vários desses requisitos.

A primeira criptomoeda criada a “bitcoin” teve como propósito ser utilizada como dinheiro, ou seja, como moeda de troca ou moeda corrente, conforme explicado por Nakamoto (2008) em um artigo publicado quando da inauguração da bitcoin:

O comércio na Internet passou a depender quase exclusivamente de instituições financeiras e de um terceiro confiável ​​para processar pagamentos eletrônicos. Enquanto o sistema funciona bem o suficiente para a maioria das transações, ainda sofre das fraquezas inerentes do modelo baseado em confiança. [...] O que é necessário é um sistema de pagamento eletrônico baseado em prova criptográfica em vez de confiança, permitindo que duas partes interessadas negociem diretamente entre si sem a necessidade de um terceiro. As transações que são computacionalmente impraticáveis ​​para reversão protegem os vendedores de fraudes, e mecanismos de depósito e mecanismos de depósito de rotina poderiam ser facilmente implementados para proteger os compradores (NAKAMOTO, 2008, p. 01).

O intuito do criador da criptomoeda foi que esta fosse utilizada como dinheiro, conforme explica Nakamoto, como observado, a criptomoeda preenche vários requisitos essenciais da moeda corrente como os lecionados por Barnabé de Almeida:

É um instrumento ou objeto aceito pela coletividade para intermediar as transações econômicas, para pagamentos de bens, serviços e fatores de produção, e sua aceitação é garantida por lei (ALMEIDA, 2012, p. 93)

Porém, do ponto de vista jurídico, até o momento ela não preenche um requisito fundamental para ser considerada moeda, que seria o de ter sua aceitação garantida por lei, ou seja, ser obrigatória sua aceitação pela sociedade, e acredita-se que tão logo esta não terá.

Leciona Hayek (1985, p. 61) ”O Estado sempre teve a prerrogativa do monopólio natural, ou atributo necessário para a sua função, e do direito de exclusividade para a emissão de moeda” demonstrando que cabe ao estado ter o monopólio da emissão da moeda, pois o seu objetivo é garantir a soberania estatal através dessa, sendo que o Estado dificilmente aceitaria outra espécie monetária, a qual não teria o controle, parecendo pouco provável que este aceite e obrigue os cidadãos a utilizarem a criptomoeda.

Porém a história nos mostra que o direito não é um fim em si mesmo, se concretizando devido a variados fatores, o simples fato de ser pouco provável essa adoção, não a torna impossível, uma vez que a criação e a utilização da criptomoeda é um fato existente, com o passar do tempo e sua propagação adquirira um valor perante a sociedade, e apenas depois dessas duas ocorrências, deverá surgir à norma, ou seja, ser uma situação a qual o direito deve tutelar (REALE, 1994).

Contudo enquanto este dia não chega, resta busca-se o enquadramento da criptomoeda como se moedas estrangeiras fossem.

Moeda estrangeira pode ser conceituada como qualquer moeda que não seja do próprio país (VALLADÃO, 1967). Trata-se de um conceito “lato sensu”, a qual a criptomoeda se enquadraria, já que ela não é emitida por nenhum Estado, sendo enquadrada como moeda estrangeira, a compra e venda da criptomoeda seria enquadrada como uma operação de câmbio.

A resolução nº 3.568 dispõe sobre o mercado de câmbio em seu art. 1º trata essas operações como câmbio:

Art. 1º O mercado de câmbio brasileiro compreende as operações de compra e de venda de moeda estrangeira e as operações com ouro-instrumento cambial, realizadas com instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a operar no mercado de câmbio, bem como as operações em moeda nacional entre residentes, domiciliados ou com sede no País e residentes, domiciliados ou com sede no exterior (BRASIL, 2008).

Uma vez que a criptomoeda não tem curso obrigatório, seu aceite não é vinculado, e para que se possa utilizar do valor inerente a esta, é necessária sua conversão para a moeda corrente do Estado, o que se enquadraria como uma operação de câmbio.

Câmbio é a operação de troca de moeda de um país pela moeda de outro país. Por exemplo, quando um turista brasileiro vai viajar para o exterior e precisa de moeda estrangeira, o agente autorizado pelo Banco Central a operar no mercado de câmbio recebe do turista brasileiro a moeda nacional e lhe entrega (vende) a moeda estrangeira. Já quando um turista estrangeiro quer converter moeda estrangeira em reais, o agente autorizado a operar no mercado de câmbio compra a moeda estrangeira do turista estrangeiro, entregando-lhe os reais correspondentes (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2014).

Partindo deste pressuposto, enquanto não se tiver uma legislação especifica sobre a criptomoeda, esta poderá ser vista no momento atual como uma moeda estrangeira, visto que está em determinado ponto não se enquadraria como uma moeda nacional, devido ao fato de inexistência de curso obrigatório, o que daria a esta um efeito liberatório quanto ao credor ou devedor, devido ao fato de não ter regulamentação e a sua troca, ou seja, o ato cambial de conversão de criptomoeda a dinheiro nacional, ser realizada entre as próprias pessoas do mercado não há até o momento a necessidade de agentes autorizados por órgão estatal, para a realização destas operações “cambiais”.

Após explanação sobre a criptomoeda, suas funções, características e peculiaridades, bem como o seu enquadramento como moeda, torna-se necessário compreender as prerrogativas do Estado com o tributo. Deste modo o presente capítulo busca abordar as características do tributo bem como algumas de suas peculiaridades.

3 DO TRIBUTO

O surgimento do Estado moderno e a evolução histórica deram início à criação de um regime estatal. Neste regime o Estado deve arrecadar recursos para seu funcionamento, com base nesta necessidade o Estado se valeu de diversos meios para adquirir receitas como: extorsões, exigência de tributos, imposição de penalidades pecuniárias, apropriação de propriedade privada, exploração do seu próprio patrimônio, por meio da venda de bens e serviços, empréstimos e doações (AMARO, 2008).

A Constituição Federal de 1988, em seu Art. 146, alínea a nos trás que cabe à lei complementar a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta constituição, a dos respectivos fatos geradores e bases de cálculo (BRASIL, 1988).

Em nosso ordenamento jurídico, a lei nº 5.172 de 1966 foi recepcionada com status de Lei Complementar, dando origem ao Código Tributário Nacional, este em seu Art. 3º nos trás a definição do que é tributo, segundo Art. 3º “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966).

Ricardo Lobo Torres traz que:

Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a direção dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo-benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição (TORRES, 2010, p.375).

Deste conceito extrai que o tributo é um dever do cidadão, sendo este compulsório, ou seja, obrigatório, surgindo ao estado em caso do não cumprimento deste um poder dever de tributar.

3.1 Do Poder de Tributar

O tributo é imposto pelo Estado de forma unilateral, sendo apontadas pela lei as hipóteses de incidência bem como as consequências advindas do seu não cumprimento, esta imposição do tributo faz nascer uma relação jurídica entre o sujeito ativo que é o Estado e o sujeito passivo que é o cidadão, porém esta imposição não é ilimitada, encontrando limite nos princípios constitucionais (CALMON, 2012).

Segundo o conceituado doutrinador Ricardo Lobo Torres (2005, p.63): “A soberania financeira, que é do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar”.

Para Nogueira (1995, p.86). “O poder de tributar é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação”.

Sobre o tema Nabais (1998) esclarece que:

O dever fundamental de pagar imposto visto pelo lado do seu titular activo, consubstancia-se na atribuição ao legislativo de um poder – o poder tributário (ou fiscal) para a criação, instituição ou estabelecimento de impostos, isto é, o poder tributário em sentido estrito ou técnico (NABAIS, 1998, p.269).

No mesmo sentido Sabbag (2010) explica que:

É cediço que o Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais para manter sua estrutura, disponibilizando ao cidadão-contribuinte os serviços que lhe compete, como autêntico provedor das necessidades coletivas. A cobrança de tributos se mostra como uma inexorável forma de geração de receitas, permitindo que o Estado suporte as despesas necessárias à consecução de seus objetivos (SABBAG, 2010, p.58):

O poder de tributar se mistura com a obrigação tributária, uma vez que a obrigação de pagar tributo decorre da prerrogativa estatal de poder impor aos cidadãos o seu pagamento.

Consubstanciado esses entendimentos, se define a obrigação tributária como o vínculo obrigacional e jurídico existente entre o Estado e o contribuinte. Esta ligação é construída com base em determinações legais, que envolvem dois sujeitos, sendo eles, o Estado que é o sujeito ativo e o sujeito passivo que poderá ser o contribuinte ou responsável.

Esta obrigação tributária encontra-se contida no art. 113 do Código Tributário Nacional, com o seguinte texto:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (BRASIL, 1976).

Trata-se, portanto, de uma relação abstrata, em caráter temporário, e que visa vincular o sujeito passivo e o sujeito ativo, em uma obrigação, qual seja, a de pagar um tributo, no caso da obrigação principal.

Esta necessidade de cobrar tributo decorre da própria existência do Estado em si, uma vez que este necessita da imposição do tributo como forma de se manter e de buscar o bem comum, buscando promover os direitos fundamentais e a concretização de seus objetivos, o Estado necessita de meio de adquirir receitas, sendo que o tributo é um dos meios mais eficientes, para que este a adquira (OLIVEIRA, 2011).

O tributo é compreendido pela doutrina em geral pelo seu traço característico da coercitividade. Os tributos como fonte de receitas para o Estado estão presentes em quase todas as relações civis, comerciais e financeiras presentes na sociedade. É ele quem garante as finalidades sociais das quais o Estado busca atingir.

O conceito jurídico do tributo encontra-se normatizado no art. 3 º, do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1976).

3.1.2 Classificação das Espécies de Tributo

O constituinte originário não classificou os tributos em espécie tão somente os determinou, conforme narrado por Xavier (1991):

A CF não procedeu a uma classificação, mas a uma tipologia de tributos, definindo uns por características atinentes à estrutura (impostos, taxas), outros por características ligadas à função (contribuições), outros por traços referentes simultaneamente a um ou outro dos citados aspectos (contribuição de melhoria) e outros ainda por aspectos de regime jurídico alheios quer à estrutura, quer à função, como é o caso dos empréstimos compulsórios (XAVIER, 1991, p. 26):

A classificação dos tributos pode ser encontrada no art. do CTN o qual nos trás que os tributos são: impostos, taxas e contribuições de melhoria, ao analisar o art. 5º, percebe-se que o entendimento adotado pelo legislador foi à teoria tripartite, ou seja, haveria apenas estas três espécies de tributo, neste sentido Carvalho (2000, p.27) nos trás que as espécies de tributos são: “o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, afirmando que o empréstimo compulsório pode assumir qualquer dessas configurações, e as contribuições ou são impostos, ou são taxas.”

Não sendo esta uma posição unânime, pois há quem acredite na existência de apenas duas espécies de tributo, denomina de teoria dicotômica, os seus adeptos acreditam que a contribuição de melhoria não seria uma espécie autônoma de tributo, mas a enxergam como sendo uma subtaxa.

Conforme citado por Coelho (2008):

Para a corrente dicotômica, pouco importa que a atuação do Estado seja serviço, obra, ato do poder de polícia ou de intervenção econômica. Para isso o Estado cobra taxas. Os tricotomistas apenas acrescentam que os serviços do poder de polícia e de utilidade pública são remunerados por taxas, e as obras públicas, por contribuição de melhoria. As contribuições parafiscais e os empréstimos compulsórios, dizem eles, são impostos ou são taxas. Para ambas, ainda, a base de cálculo prevista em lei para cobrar dado tributo, além da função de quantificar o valor a pagar (quantum debeatur), ostenta uma função veritativa, ou seja, confirmatória ou desconfirmatória da natureza jurídica do tributo (COELHO, 2008, p.443).

No mesmo sentido Amaro (2006) explica que:

[...] adotada uma só variável (por exemplo, a característica x), os tributos só poderão receber uma classificação bipartida, dado que a pergunta sobre a existência de x em dado tributo só admite uma de duas respostas: "sim" ou "não". Se a variável eleita for a característica y (diversa de x), cada conjunto terá um rol diferente de figuras. Só haverá coincidência em relação às figuras que, cumulativamente, apresentarem as características x e y. Suponhamos que x seja a vinculação do tributo a determinada atuação do Estado (ou de outra entidade dotada de capacidade tributária ativa) referente ao contribuinte. Suponhamos, ainda, que se deseje batizar os dois grupos (formados com as figuras que respondam "sim" ou "não" à presença da característica x) de taxas (resposta positiva) e impostos (resposta negativa). Logicamente, todos os tributos com x serão taxas, enquanto todos os tributos sem x serão impostos (AMARO, 2006, p.67, 68).

Estes eram os entendimentos até a promulgação da Constituição Federal de 1988, após esta, foi ter inserido no capítulo que trata do sistema tributário, duas novas espécies de tributo, sendo eles o empréstimo compulsório e as contribuições especiais, com o advento dessas duas novas espécies, surge à teoria pentapartite, a qual aduz que não existem apenas três espécies tributárias, mas cinco, sendo este posicionamento o mais acertado segundo a doutrina atual.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo (BRASIL, 1988).

Machado (1993, p. 39) sustenta a existência de cinco espécies tributárias sendo eles: “os impostos, as taxas, a contribuição de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais”.

Esta teoria pentapartite também foi à adotada pelo Supremo Tribunal Federal, pois conforme sua jurisprudência, entendeu os empréstimos compulsórios como sendo uma espécie tributária autônoma, e que ostenta natureza jurídica própria distinguindo a dos impostos, taxas e das contribuições de melhoria (ALEXANDRE, 2017, p.54)

Ainda, de acordo com os artigos 149 e 149-A, da Constituição Federal, podemos dividir as contribuições especiais da seguinte forma: contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE), contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas) e contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública (COSIP).

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III (BRASIL, 1988).

3.2 Da Competência Tributária

A Constituição Federal de 1988, não instituiu nenhum tributo ela apenas outorgou a competência aos entes políticos. A competência tributária pressupõe a competência legislativa para instituir o tributo. Portanto, os tributos só podem ser instituídos por leis ordinárias, medidas provisórias e leis complementares, em alguns casos. Apenas os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) possuem autonomia para instituição, extinção, majoração ou redução de tributos (AMARO, 2006). Assim, é correto definir “competência tributária como o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituem tributos” (RICARDO, 2017 p.252).

Conforme traz a Constituição Federal de 1988:

Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;

(...)

§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.

§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

§ 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário (BRASIL, 1988).

A competência tributária possui algumas características a ela inerentes, como a indelegabilidade, não sendo possível que um ente delegue a sua competência para instituir determinado tributo, a outro ente, ou seja, como cada ente político recebeu diretamente da Constituição sua competência, estes não poderão delegar a um terceiro para que exerça em seu nome nem em nome próprio, sendo que o seu não exercício não permite a sua prorrogação (CARRAZZA, 2000).

Conforme aduz o art. caput do CTN:

Art. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição (BRASIL, 1988).

As atribuições administrativas decorrentes do exercício da competência tributária são delegáveis a outra pessoa jurídica de direito público. A delegação da função de arrecadar e fiscalizar os tributos instituídos, bem como as demais atribuições administrativas citadas no art. do CTN denomina-se capacidade tributária ativa, enquanto a competência tributária de instituir o tributo pertence somente ao ente político não podendo este transferir a outro, a competência de realizar a efetivo recolhimento pode ser delegada a pessoa jurídica ou política diferente da instituidora (ALEXANDRE, 2017).

A competência tributária é imprescritível, ou seja, o não exercício desta competência tributária, não faz com que o ente perca esta prerrogativa nos termos do art. do CTN “O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído” (BRASIL, 1976). Nesse sentido, a imprescritibilidade, traduz-se no fato de que a competência tributária pode ser exercida a qualquer tempo pelo ente que a detém. Ainda que não seja exercida, não há possibilidade de que outra pessoa política institua tal tributo (ALEXANDRE, 2017).

Sendo também incaducável, ou seja, esta não precisa ser exercida, mesmo que o ente político se mantenha inerte o seu não exercício, não faz com que e pessoa política perca a prerrogativa do seu exercício (CARRAZZA, 2000).

É inalterável uma vez que esta não pode ser mudada nem ampliada pela pessoa política, pois somente a Constituição teria poderes para alterar esta competência, uma vez que é ela quem a determina e tem por última a característica de ser facultativa uma vez que esta não pode ser delegada, e ente político possuem a prerrogativa de utilizarem ou não, modo que esta não possui prazo determinado pra sua utilização, este pode exercer tal prerrogativa quando quiser (CARRAZZA, 2000).

3.2.1 Classificação da Competência Tributária

A competência tributária pode ser classificada em: privativa, comum, cumulativa, residual e extraordinária.

A competência tributária privativa diz respeito àqueles tributos cuja instituição somente pode ser feita por determinado ente político.

É o poder conferido aos entes federativos para instituir os impostos que estão enumerados na Constituição Federal. É competência privativa, na medida em que a própria Constituição já determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante [...] Em resumo, competência privativa é o poder legiferante das entidades tributantes quanto à criação de tributos que lhes são genuína e exclusivamente peculiares (SABBAG, 2018, p.45).

Diferente do conceito de competência privativa do art. 21 da CF/88, que pode ser delegada, ao contrário da exclusiva que não pode, em Direito Tributário, a competência tributária privativa é indelegável conforme supramencionada uma das características intrínseca da competência tributária é a indelegabilidade.

Os tributos que possuem, por excelência, competência privativa são os impostos. Nesse contexto, a CF/88 definiu quais seriam os impostos federais, estaduais e distritais e municipais. O art. 153 da CF/88 determina quais são impostos que ficaram sob a competência da União, quais sejam:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar (BRASIL, 1988).

Por sua vez os Estados e o Distrito Federal conforme art. 155 da Constituição Federal possuem competências privativas para instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores (BRASIL, 1988).

Já o art. 156, prevê-se a competência para os Municípios e o Distrito Federal instituírem impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).

No que diz respeito à competência privativa dos Estados, Distrito Federal e Municípios, a lista é absolutamente exaustiva, pois, ressalvada a possibilidade de Emenda à Constituição, os entes não poderão instituir quaisquer impostos que não sejam de sua competência (ALEXANDRE, 2017).

A competência tributária comum diferente da privativa é atribuída a todos os entes políticos (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), esta se refere aos tributos chamados vinculado, que são as taxas e as contribuição de melhoria, estes são vinculados devido ao fato de ser uma contraprestação de um serviço específico e divisível, ou pelo exercício de poder de polícia e no caso de obras que foram valorizadas pelo exercício de alguma atividade estatal é devida a contribuição de melhoria (PAUSEN, 2018)

A Constituição Federal não traz um rol expresso para estes tributos, porém nos trás que estes são vinculados à entidade tributante.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas (BRASIL, 1988)

A competência comum que é a de instituir taxas e contribuição de melhoria são tributos vinculados uma vez que tem o seu fato gerador ligado a uma atividade estatal, por esse motivo a CF não estipulou qual ente seria competente para instituí-los, pois o ente que presta algum serviço específico e divisível ou exercer poder de polícia poderá cobrar a respectiva taxa ou o ente responsável pela obra pública que ocorrer uma valorização de um imóvel pertencente a um particular terá competência para a cobrança de contribuição de melhoria (SABBAG, 2018)

A competência cumulativa é o poder que a união detém para instituir impostos estaduais e municipais, porém somente dentro dos Territórios Federais, tendo a união ampla liberdade em qualquer caso para instituí-los, conforme previsto no art. 147 da Constituição Federal de 1988.

Art. 147 da Constituição Federal Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais (BRASIL, 1988).

Na parte final o artigo supramencionado trata da competência do Distrito Federal, este possui tanto as competências municipais quanto as competências estaduais, isto ocorre pelo fato do Distrito federal não poder se subdividir em municípios conforme art. 32 da Constituição (SABBAG, 2018).

Art. 32. O Distrito Federal, vedada sua divisão em Municípios, reger- se-á por lei orgânica, votada em dois turnos com interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços da Câmara Legislativa, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição.

§ 1º Ao Distrito Federal são atribuídas às competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios (BRASIL, 1988).

A competência residual pertence à união conforme determina o Art. 154, inciso I da CF este aduz que a poderá ser instituído novos impostos pela união, porém este deverá ser mediante lei Complementar, não podendo ser cumulativo e nem ter fato gerador ou que a base de cálculo seja própria dos impostos já discriminados na Constituição Federal, conforme Art. 154. “A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição” (BRASIL, 1988).

Conforme lecionado por Sabbag (2018):

a- No que tange aos impostos, a competência residual indica que o imposto novo deverá ser instituído, por lei complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não cumulatividade; e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outros impostos;

b- Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é parcialmente idêntico, tendo em vista o atrelamento textual do art. 195, § 4.º, da CF ao art. 154, I, da CF. Nessa medida, as contribuições residuais para a seguridade social devem respeitar os seguintes parâmetros: (I) instituição, por lei complementar, pela União; (II) respeito ao princípio da não cumulatividade; (III) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições (SABBAG, 2018, p;45)

A competência extraordinária pertence à união conforme determina o Art. 154 inciso II da CF “A União poderá instituir: II - Na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária” (BRASIL, 1988) bem como art. 76 do CTN repete a mesma previsão Constitucional.

Tal competência atribui à união o poder de instituir o Imposto Extraordinário de Guerra (IEG), por meio de uma lei ordinária federal, uma vez que pela sua emergência e necessidade célere, não se faz necessário uma lei complementar que se mostra um rito muito mais complexo e demorado que a lei ordinária. Tal imposto poderá ser criado tanto na situação de guerra, quanto na sua iminência, tendo como objetivo a obtenção de receitas para fins de manutenção das forças armadas, este imposto poderá ter como fato gerador qualquer base econômica, até mesmo aquelas atribuídas a outros entes políticos, sendo possível assim a criação de impostos como, por exemplo: ICMS de guerra, ou qualquer outro, contudo este não deverá ser permanente, mais sim provisório, pois quando cessada as causas de sua criação, deverá ser suspendido (SABBAG, 2018).

É denominada de competência especial o poder que a união tem de instituir os empréstimos compulsórios conforme artigo 148 da CF, e as contribuições especiais conforme art. 149 da Cf., devendo estes ser instituído mediante lei complementar (SABBAG, 2018).

Deste modo cada ente federado possui a competência relativa a determinados tributos, o objetivo deste tópico foi de explicar de modo geral as competências tributárias, modo que introduzi-se ao objeto específico deste trabalho, qual seja a explicação do Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), assim sendo o Imposto que aqui merece aprofundamento será o determinado no inciso V do art. 153 da Constituição federal de 1988.

3.3 Do imposto

O imposto pode ser classificado, através de seu fato gerador, Buscando tal classificação do se faz necessário saber o critério utilizado para tanto, Alexandre (2017), explica que:

Para classificar um tributo qualquer quanto ao fato gerador, deve se perguntar se o Estado tem de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo não vinculado; se for positiva, o tributo é vinculado, pois sua cobrança se vincula a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte (ALEXANDRE, 2017, p.54).

Ao analisar um tributo se a sua hipótese de incidência tiver como fato gerador a atuação estatal, tem-se um tributo vinculado que poderá ser uma taxa ou uma contribuição de melhoria, Se a hipótese de incidência não tiver como fato gerador uma atuação estatal, sendo qualquer outro fato, tem-se um tributo não vinculado que será um (ATALIBA, 2003).

O imposto é um tributo que tem por fato gerador situação relacionada ao contribuinte e não ao estado, de modo que este fato gerador não é vinculado a nenhuma atividade estatal, Carvalho (2004, p. 36) explica que “podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.

O art. 16 do CTN nos trás que “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Estes têm sua incidência sobre a manifestação de riqueza do contribuinte, deste modo o imposto pode ser classificado como um tributo não vinculado, em decorrência disto a base de cálculo deverá ter relação com tais riquezas (SABBAG, 2018).

Ricardo Alexandre trás que:

Os impostos são, por definição, tributos não vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor)(...) A competência para instituir impostos é atribuída pela Constituição Federal de maneira enumerada e privativa a cada ente federado. Assim, a União pode instituir os sete impostos previstos no art. 153 (...)(ALEXANDRE, 2017, p.58).

Não se incorpora ao conceito de tributo a destinação do produto arrecadado, os impostos têm como características o desafetamento, ou seja, não pode ser previamente afetado a determinado órgão, fundo ou despesa (PAUSEN, 2018) conforme expresso no termos do art. 167, iv, da CF,” São vedados: IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159 (BRASIL,1988).

Tais receitas fruto de arrecadação pelos impostos como não são revertidos a atividades específicas devem ser revertidos a atividades gerais do estado, sendo utilizado nos serviços conhecidos como universais ou uti universi, pois estes serviços não são específicos e nem podem ser divididos e individualizados (PAULSEN, 2018).

3.3.1 Impostos sobre Operações Financeiras

O Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, popularmente denominado de Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) encontra previsão no Artigo 153, V da Constituição Federal, e no Código Tributário Nacional em seus artigos 63 a 67.

Nas palavras do doutrinador Kiyoshi Harada ao lecionar sobre IOF, ensina que:

Esses impostos, existentes em todos os países, têm a função de regular o comércio internacional, sempre sujeito às oscilações conjunturais. Por isso, acham-se livres do princípio da anterioridade tributária, a fim de propiciar ao governo da União flexibilidade no exercício do poder ordinatório, através desses impostos (HARADA, 2009, p. 380).

O IOF tem como função primordial regulação do comércio internacional, acaba por funcionar como um instrumento de intervenção estatal, para tanto se faz necessário uma maior liberdade em sua manipulação, devido a este motivo o IOF se acha excetuado do princípio da anterioridade, pois assim o Estado pode articular ações de intervenção com efeito imediato, não se limitando a aguardar o cumprimento da anterioridade anual nem a nonagesimal, pois se fosse necessário respeitar esses princípios, tais efeitos advindos dos atos normativos que majorassem ou reduzi-se tal tributo levaria no mínimo 90 dias para produzir efeito, e em decorrência de tal lapso temporal não atingiria os efeitos desejados (CARNIO, 2015).

Estando excetuado a tais princípios, e por possuir um caráter intervencionista é conferido ao IOF à qualidade de um tributo extrafiscal, neste sentido Cárnio (2015) aduz que:

A exceção do IOF do princípio da anterioridade, previsto no artigo 150, § 1o, decorre de sua característica eminentemente extrafiscal, ou seja, é utilizado pelo Estado com o intuito de atuar em política monetária, cambial, e outras importantes variáveis macroeconômicas, cuja intervenção, para que seja eficiente, necessita de flexibilidade e dinamismo (CARNIO, 2015, p.156).

Devido às peculiaridades do IOF, o ponto fundamental para dar efetividade a seu caráter regulatório e extrafiscal, é a sua não submissão a estes princípios.

Dentro dos limites legais, nesses casos, a alteração das alíquotas não ocorre por lei, mas por atos Infralegais como, por exemplo, um decreto do Presidente da República, deste modo o IOF não fica submetido ao princípio da não surpresa que se divide no princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, b, que veda a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou e no Princípio da anterioridade nonagesimal, previsto no art. 150, III Que veda a cobrança de um tributo antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. conforme previsão do art. 195, § 6º,da CF/88 (BRASIL,1988).

Para Alexandre (2017, p. 676) “O IOF possui clara finalidade extrafiscal, pois possibilita à União intervir no funcionamento do mercado financeiro, "aquecendo-o" ou "esfriando-o”: de acordo com a necessidade”.

O tributo não tem como única e exclusiva finalidade a de arrecadação, podendo ser também compreendido a partir de outras finalidades, como a extrafiscalidade, que é quando o Estado não tem como objetivo primordial a arrecadação de valores, mas sim, tem como objetivo estimular ou desestimular determinadas condutas seja aumentando ou reduzindo a carga tributária, para Nabais (2012):

A extrafiscalidade traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados resultados econômicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. Trata-se assim de normas [...] que [...] estão dominadas pelo intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos econômicos e sociais dos seus destinatários, não incentivando, neutralizando-os nos seus efeitos econômicos e sociais ou fomentado-os, ou seja, de normas que contêm medidas de política econômica e social (NABAIS, 2012, p.629).

A extrafiscalidade é uma das ferramentas que o Estado se vale para interferir no campo socioeconômico buscando promover a justiça social, regulando o mercado, redistribuindo riquezas, equilibrando a balança, etc. Fazendo com isso políticas públicas com a utilização de normas tributárias (MARTINS, 2009).

Para Machado (1997, p.129), “o tributo é extrafiscal quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, para buscar um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros”.

Deste modo a finalidade extrafiscal do tributo conduz de modo indireto a realização de determinadas condutas, pois força os cidadãos a atingirem determinados comportamentos, onde o interesse particular é sobreposto pelo interesse Público, pois a extrafiscalidade do tributo tem como condão o direcionamento da sociedade, induzindo determinado comportamento, justificando assim o aumento ou uma redução em determinado tributo.

Sendo assim sempre que o interesse Público estiver em discussão, este deverá prevalecer sobre os interesses particulares, devendo o interesse Público prevalecer sobre o privado (BERTI, 2009).

A sigla IOF é uma forma simplificada de se referir ao Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, se faz necessário delimitar cada um dessas espécies.

Para Mosqueira (1988):

Tais condutas são tão independentes entre si que chegam quase a ser um “equívoco” enquadrá-las todas sob a expressão “operação financeira” que é vaga, nada classifica e nada congrega, sendo mais correto se referir a Imposto Sobre as Operações de Crédito, Imposto Sobre as Operações de Câmbio, Imposto Sobre as Operações de Seguro e Imposto Sobre as Operações Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (MOSQUEIRA, 1988 P.145-146).

Diante do exposto faz-se necessário, a individualização de cada uma dessas espécies a fim de se estabelecer parâmetros, para um posterior enquadramento das criptomoedas, deste será demonstrada as características do crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

3.3.1 Crédito

Conforme previsão expressa no art. 13, da Lei no 9.779 :

Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras (BRASIL, 1999)

Buscando a compreensão do que seria a operação de crédito, Machado (2016, p.175) aduz que: “operações de crédito são todas aquelas em que o operador efetua uma prestação presente tendo em contrapartida o ressarcimento futuro desta prestação”.

Segundo definição de Carmo (1998) as operações de crédito compreendem as seguintes modalidades: Os empréstimos, financiamentos e os títulos descontados, os empréstimos são operações que envolvam a cessão de dinheiro, sem que seja comprovada a destinação dada ao montante emprestado, já os financiamentos são também operações envolvendo a cessão de dinheiro, porém neste caso o montante deverá ter uma destinação específica e quanto aos títulos descontados seria uma espécie de adiantamento de recursos, feito pelo banco, sobre os valores dos respectivos títulos, duplicatas ou notas promissórias, neste caso o portador do título recebe antecipadamente valor correspondente a sua venda a prazo.

Carnio (2015) explica ainda que:

Estão abarcados nesse conceito, além das operações de crédito, o desconto de títulos, a alienação de direitos creditórios a empresa que exercer atividades de faturização e o mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas não financeiras ou pessoa jurídica não financeira e fiscal (CARNIO, 2015, p.162).

Referente a operações de crédito, o CTN em seu art. 63 trás que ocorre o fato gerador “quando da entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado” (BRASIL,1976).

No mesmo sentido o art. 13 § 1 da lei 9.779 trás que “Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data da concessão do crédito”. Contudo a Lei nº 5.143 aborda o tema com mais precisão:

Art 1º O Imposto sobre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato gerador:

I - no caso de operações de crédito, a entrega do respectivo valor ou sua colocação à disposição do interessado (BRASIL, 1966).

Toda via em 2007 o Decreto nº 6.306, que elucidou totalmente esta questão:

§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de crédito:

I – na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;

II – no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de crédito sujeito, contratualmente, a liberação parcelada;

III – na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta de depósito;

IV – na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior;

V – na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crédito;

VI – na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7o e 10 do art. 7o;

VII – na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito (BRASIL, 2007).

Sua base de cálculo encontra-se determinada no Art. 64 do CTN e esta será o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros.

Quanto à alíquota, atualmente, conforme as disposições constantes do Decreto no 6.306, de 14 de dezembro de 2007, com suas devidas alterações, como regra geral, a alíquota aplicável aos empréstimos, adiantamentos, descontos e faturização, as alíquotas vigentes são de 0, 0041% para pessoas jurídicas e 0,0082% para pessoas físicas, podendo ser cobradas ao dia, ou ao final de cada mês, conforme a modalidade do empréstimo (CARNIO, 2015).

3.3.2 Câmbio

Carnio (2015) explica que os contratos de câmbio são:

Instrumentos bilaterais, onerosos, formais, em que uma parte se compromete a entregar moeda estrangeira à outra, em troca da contrapartida em moeda nacional. É intuitiva a percepção de que são raras as situações nas quais determinada moeda tem exatamente o mesmo valor nominal de outra. A razão valorativa entre moedas, e que será oportunamente registrada no contrato de câmbio, é a taxa cambial (CARNIO,2015, p.174).

Quanto às operações de Câmbio Machado (2016) entende por operações de câmbio “todas aquelas que envolvem troca de moedas estrangeiras reconhecidas, realizada por instituições autorizadas” (MACHADO, 2016, p.175).

Câmbio é definido por Carnio (2015) como:

Os contratos de câmbio são instrumentos bilaterais, onerosos, formais, em que uma parte se compromete a entregar moeda estrangeira à outra, em troca da contrapartida em moeda nacional tal instrumento deverá conter um conjunto de cláusulas obrigatórias, estipuladas como conteúdo mínimo pelo Banco Central do Brasil, e outro, que pode ser deliberado entre comprador e vendedor da moeda. Uma vez registrado, é impresso, assinado, distribuídas as vias, sendo que uma delas necessariamente deverá ser mantida em arquivo da instituição operadora (CARNIO, 2015, p.175)

Câmbio pode ser visto de dois modos, de modo genérico ou de modo específico. De modo genérico, câmbio seria a troca de moedas entre si, como exemplo trocar o real brasileiro pelo dólar americano, Já de modo específico, a moeda estrangeira é vista não como moeda, mas sim como se fosse uma mercadoria, e dá se a moeda estrangeira a denominação de “divisa” (ABRAÃO, 2001).

O fato gerador nas operações de câmbio é definido em seu art. 63 inciso II, trás que o “fato gerador é efetivado pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”.

Para Carnio (2015):

O elemento nuclear do IOF Câmbio é celebrar operações de câmbio, ou seja, de compra e venda de moeda estrangeira. Geralmente, é de fácil percepção a entrega ou colocação à disposição de interessado de moeda física, seja nacional ou estrangeira (CARNIO, 2015, p.175).

A celebração de operações de câmbio, conforme Carnio (2015) explica é:

O momento em que as partes pactuam a compra e venda da moeda estrangeira, negociando taxas, valores e demais condições contratuais. A liquidação de Câmbio será realizada quando ocorrer à entrega da moeda estrangeira pelo vendedor ao comprador (CARNIO, 2015, p.175).

O Decreto no 6.306, em seu art. 11, Parágrafo Único, estabelece que “ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio” (BRASIL, 2007).

A lei no 8.894, ao se referir a alíquota incidente sobre operações de câmbio, será cobrado à alíquota de até vinte e cinco por cento sobre o valor de liquidação da operação cambia (BRASIL, 1994).

3.3.3 Seguro

Segundo o Código Civil Brasileiro em seu art. 757, considera-se contrato de seguro quando “o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados (BRASIL,2002).

Machado (2016, p.175) entende por operações de seguro aquelas no qual através de contrato se garante algo ou alguém contra o risco de eventual dano.

Estas operações podem ser entendidas como sendo um contrato (apólice) onde a empresa seguradora fica encarregada de pagar determinada quantia, premio ou indenização, ao segurado que pode ser tanto uma pessoa física quanto a uma pessoa jurídica, em caso de um fortuito que ocasione perdas ou danos ao segurado, denominado de sinistro, como acidentes, morte, ou outras situações que constem na apólice (CARMO, 1998).

O Decreto nº 6.306, de no artigo 18, § 1o nos traz que “A expressão “operações de seguro” compreende seguros de vida e congêneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, valores, coisas e outros não especificados” (BRASIL, 2007).

Essas operações são efetuadas através de contratos, por meio do qual a seguradora assume a obrigação de pagar, ao segurado ou a pessoa a quem este designar, indenização de renda, pela ocorrência do fato previsto no respectivo contrato.

O fato gerador deste imposto é encontrado no art. 63 inciso III, e “este se dá pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável”, tendo como base de cálculo o montante do prêmio conforme trás o art. 64, inciso III do CTN. No mesmo sentido o Art. 18 da lei nº 6.306 nos traz que O fato gerador do IOF é o recebimento do prêmio e em seu § 2o diz que “Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio” (BRASIL, 2007).

E este tem como base de cálculo o prêmio pago pelo segurado, tendo também como alíquota máxima permitida a de 25%, mas nesses caso a grandes reduções e isenções dado a importância do incentivo a cultura de buscar a proteção do patrimônio, saúde e bem estar dos que ficam, após o falecimento do segurado (CARNIO, 2015).

3.3.4 Valor Mobiliário

Os títulos e Valores mobiliários possuem legislação própria, esta legislação nos trás um rol taxativo de quais são os títulos e valores mobiliários, a lei 6.385 de 1976, trás tal rol em seu art. :

Art. 2o São valores mobiliários sujeitos ao regime desta Lei:

I - as ações, debêntures e bônus de subscrição;

II - os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de desdobramento relativos aos valores mobiliários referidos no inciso;

III - os certificados de depósito de valores mobiliários;

IV - as cédulas de debêntures;

V - as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes de investimento em quaisquer ativos;

VI - as notas comerciais;

VII - os contratos futuros, de opções e outros derivativos, cujos ativos subjacentes sejam valores mobiliários;

VIII - outros contratos derivativos, independentemente dos ativos subjacentes; e

IX - quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de investimento coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros (BRASIL, 1976).

Todas as operações que envolvam qualquer um dos elementos contidos neste rol deverá ter a incidência do IOF, Machado (2016, p.175) entende por operações de títulos e valores mobiliários “todas as operações que impliquem em transferência de propriedade destes títulos”.

O Decreto nº 6.306 dispõe em seu art. 25 que “O fato gerador do IOF é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários” (BRASIL, 2007).

O fato Gerador de tais operações é encontrado também no art. 63, Inciso IV do CTN, e este ocorre com a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes títulos, na forma da lei aplicável, tendo como base de cálculo conforme art. 64, inciso IV do CTN:

a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;

b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;

c) no pagamento ou resgate, o preço. (BRASIL, 1966)

Enfim, seja a operação realizada em bolsa de valores, de mercadorias, de futuros, ou em instituições autorizadas a operar em compra e venda de títulos e valores mobiliários, dentre outras, haverá a incidência do IOF sobre estas operações tendo como sujeito passivo o adquirente de tais títulos ou o titular das aplicações financeiras, a alíquota a ser cobrada nessas operações pode ser estabelecida em até 25% ao dia (CARNIO, 2015).

Como fora abordado acima a explicação dos tributos com suas nuances e peculiaridades, cabe agora adentrarmos no tema específico deste trabalho, o qual deve demonstrar de que forma haveria a possibilidade do enquadramento da criptomoeda ao nosso ordenamento jurídico bem como sua tributação através do IOF.

Aqui é analisado de que forma o IOF se enquadraria nas operações financeiras envolvendo criptomoedas, analisando sua aplicação e suas características.

4 APLICAÇÃO DO IOF NAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO CRIPTOMOEDAS

Após todo o abordado nos capítulos anteriores, foi explicado no primeiro capítulo das criptomoedas, seu funcionamento, sua utilização, bem como a possibilidade do seu enquadramento jurídico, no segundo capítulo foi explicada as características dos impostos, suas competências e classificação, bem como foi explicado o IOF, neste capítulo em questão buscará demonstrar uma possibilidade do enquadramento da criptomoeda ao IOF, bem como buscando o seu melhor enquadramento nas peculiaridades deste.

4.1 Do Enquadramento da Criptomoeda ao Câmbio

Conforme exposto do capítulo primeiro, a criptomoeda possui características peculiares, se diferenciando de qualquer outra espécie monetária já criada, e seu enquadramento jurídico até o momento não se mostra exato ou delimitado, abrindo um leque para diversas interpretações, desde o modo de enxergar a própria criptomoeda como a própria natureza jurídica de suas transações.

Este trabalho teve como objetivo não abranger todas as possibilidades, se limitando a enquadrar a criptomoeda como se moeda fosse, uma vez que a criptomoeda tem diversas semelhanças com as moedas nacionais.

A moeda tem seu valor atribuído pela sociedade, então, se pode dizer que o valor da moeda não é intrínseco a ela, mas sim extrínseco, ou seja, este valor não é definido pelo objeto físico da moeda em si, mas sim um valor que a sociedade acredita que ela tenha (CHIARA, 1986).

Com a criptomoeda não é diferente, pois como o papel moeda, esta não possui um valor intrínseco a ela, como é o caso do ouro e da prata, quando utilizados como dinheiro no passado, mas seu valor é extrínseco, tendo esta um valor que a sociedade acredita que ela tenha, tendo seu preço variado de acordo com a oferta e procura.

Buscando definir o que seria a moeda Barnabé de Almeida explica que:

Moeda é um instrumento ou objeto aceito pela coletividade para intermediar as transações econômicas, para pagamentos de bens, serviços e fatores de produção, e sua aceitação é garantida por lei (ALMEIDA, 2012, p. 93).

Chiaria (1986, p. 55) ensina que “a moeda é intermediária de trocas, reserva de valor, padrão de valor, detentora de procura efetiva e de liquidez”. Ao norte destes conceitos percebe-se que a criptomoeda preenche vários desses requisitos.

Contudo até o momento atual a criptomoeda não pode ser vista como moeda nacional, pois não preenche o requisito fundamental para ser considerada moeda, que seria o de ter sua aceitação garantida por lei, ou seja, ser obrigatória sua aceitação pela sociedade.

Uma vez que a criptomoeda não tem curso obrigatório, seu aceite não é vinculado, e para que se possa utilizar do valor inerente a ela, é necessária sua conversão para a moeda corrente do Estado.

Devido à necessidade desta conversão a criptomoeda pode ser vista como moeda estrangeira, uma vez que as moedas estrangeiras também não têm curso obrigatório no território nacional sendo na maioria das vezes imprescindível sua conversão, bem como não há necessidade de criação de tais regras de conversão uma vez que estas já são existentes.

A moeda estrangeira pode ser conceituada como qualquer moeda que não seja do próprio país (VALLADÃO, 1967). Trata-se de um conceito “lato sensu”, a qual a criptomoeda se enquadraria, já que ela não é emitida por nenhum Estado.

Sendo a criptomoeda enquadrada como moeda estrangeira, as operações de compra e venda da criptomoeda, poderiam ser enquadradas como uma operação de câmbio.

Devido ao fato da criptomoeda ter o condão de se valorizar repentinamente, muitas das vezes esta não é vista apenas como se fosse dinheiro é vista também como se fosse uma mercadoria, no mesmo sentido as operações de câmbio também se adequariam a esta peculiaridade, pois segundo Abraão (2001) câmbio pode ser visto de dois modos, de modo genérico ou de modo específico. De modo genérico, câmbio seria a troca de moedas entre si, como exemplo trocar o real brasileiro pelo dólar americano, Já de modo específico, a moeda estrangeira é vista não como moeda, mas sim como se fosse uma mercadoria, e dá se a moeda estrangeira a denominação de “divisa”.

A resolução nº 3.568 dispõe sobre o mercado de câmbio brasileiro, e em seu art. 1º explica que:

Art. 1º O mercado de câmbio brasileiro compreende as operações de compra e de venda de moeda estrangeira e as operações com ouro-instrumento cambial, realizadas com instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a operar no mercado de câmbio, bem como as operações em moeda nacional entre residentes, domiciliados ou com sede no País e residentes, domiciliados ou com sede no exterior (BRASIL, 2008).

Quanto às operações de Câmbio Machado (2016) entende por operações de câmbio “todas aquelas que envolvem troca de moedas estrangeiras reconhecidas, realizada por instituições autorizadas” (MACHADO, 2016, p.175).

O contrato de câmbio é definido por Carnio (2015) como:

Os contratos de câmbio são instrumentos bilaterais, onerosos, formais, em que uma parte se compromete a entregar moeda estrangeira à outra, em troca da contrapartida em moeda nacional tal instrumento deverá conter um conjunto de cláusulas obrigatórias, estipuladas como conteúdo mínimo pelo Banco Central do Brasil, e outro, que pode ser deliberado entre comprador e vendedor da moeda. Uma vez registrado, é impresso, assinado, distribuídas as vias, sendo que uma delas necessariamente deverá ser mantida em arquivo da instituição operadora (CARNIO, 2015, p.175)

Enquanto não se tiver uma legislação específica em relação à criptomoeda, esta poderá ser vista no momento atual como uma moeda estrangeira, uma vez que não preenche todos os requisitos necessários para ser enquadrada como moeda nacional, partindo deste pressuposto, se a criptomoeda for vista como uma moeda estrangeira, a sua troca por moeda nacional se enquadraria em uma operação de câmbio, para tanto este ato cambial de conversão de criptomoeda em dinheiro deverá sofrer a incidência do IOF, para tanto se faz necessário o enquadramento da criptomoeda aos aspectos tributários do câmbio.

4.2 Dos Aspectos Tributários

Quando a lei cria um tributo ela não só define a sua hipótese de incidência, ela também deve determinar o seu fato gerador, onde se considera ocorrido o fato gerador, em qual momento se considera ocorrido o fato gerador, quem é o sujeito ativo e passivo de tal obrigação, quanto será tributado, qual a base de cálculo e qual a alíquota incidente sobre tal base, a essas características que devem estar inerente a qualquer tributo se dá o nome de aspectos ou elementos tributários, estes são considerados indispensáveis para que se possa nascer à obrigação tributária (PAULSEN, 2018).

A estes elementos indispensáveis da obrigação tributária se dá o nome de aspectos tributários, estando divididos em cinco espécies, sendo estas o aspecto material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.

Isso não significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributária impositiva (material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devam necessariamente constar da lei de modo expresso e didático. Em leis de boa técnica, isso se dá, mas não constitui requisito para que se a considere completa. Cabe ao intérprete e aplicador analisar a lei e identificar os diversos aspectos, só concluindo pela incompletude na impossibilidade de levar a efeito tal identificação por absoluta falta de dados, referenciais ou elementos para tanto. vejam-se, a respeito, as considerações que fizemos sobre a matéria quando da análise do princípio da segurança jurídica e da garantia de legalidade tributária absoluta (PAUSEM, 2018, p.202)

Se fazendo necessária uma análise de quais seriam as possibilidades jurídicas do enquadramento destes a criptomoeda. Assim os aspectos material, espacial, temporal, quantitativo e subjetivo, deverão ser abordados, de forma que se possam delimitar suas hipóteses de incidência.

4.2.1 Aspecto Material

Aspecto material é a situação determinada em lei que ao momento de sua ocorrência considerar-se-á também ocorrido o fato gerador, tal fato quando ocorrido da incidência a norma tributária, tal incidência é determinada pela subsunção da conduta a norma, ou seja, quando o fato em concreto se enquadra no preceito em abstrato, então pode se dizer que ocorrendo o fato gerador ocorre concomitante a este a hipótese de incidência (MACHADO, 2016).

Conforme traz Ataliba (2003):

Aspecto material é designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do tipo em que a hipótese de incidência consiste, é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito pela hipótese de incidência, é a descrição dos dados substanciais que servem de suporte a hipótese de incidência (ATALIBA, 2003, p.95)

O aspecto material acaba por se confundir com o próprio fato gerador, devido ao fato de apresentar o aspecto material a hipótese incidência do tributo, sendo este o aspecto nuclear e objetivo do qual faz nascer o vínculo jurídico entre o sujeito ativo e passivo, sendo composto este por um verbo e um complemento (MACHADO).

Quanto ao fato gerador o CTN nos traz em seu art. 116 que:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável (BRASIL,1966).

Sempre que a lei institui algum tributo, ela deve estabelecer também a sua hipótese de incidência, ou seja, seu aspecto material, sendo esta a situação que faz nascer à obrigação de pagar o tributo.

No caso da Incidência do IOF sobre as operações de câmbio Pausen (2018) explica que:

O Imposto sobre Operações de Câmbio tem por fato gerador a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (PAUSEN, 2018, p.392).

Uma vez que a criptomoeda pode ser interpretada analogamente como moeda estrangeira, e suas operações consideradas como se operações de câmbio fossem, surge à possibilidade de expandir o fato gerador da operação de câmbio a realização da operação com criptomoedas, ou seja, a conversão da criptomoeda em moeda corrente nacional.

Conforme o Código Tributário Nacional no traz:

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: [...]

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (BRASIL, 1966).

Conforme supramencionado o elemento nuclear que do ensejo ao fato gerador do IOF nas operações de cambio é celebrar operações de câmbio. Tal celebração pode ser entendida como a compra ou a venda de moeda estrangeira.

Expandindo tal conceito para as operações envolvendo a criptomoeda, o IOF deverá incidir no momento de celebração destas operações, ou seja, na realização de compra e venda de criptomoedas no mercado.

4.2.2 Aspecto Espacial

Quando da hipótese de incidência ou seja ocorrido o fato gerador, estará contido implícita ou explicitamente o seu aspecto espacial, tal aspecto se refere a definição de um lugar em que ocorrido determinada situação, considerar-se-á ocorrido o fato gerador do tributo, sendo o aspecto espacial um conjunto de critérios suficientes para se delimitar o lugar da ocorrência do fato imponível (MACHADO)

Conforme explica Ataliba (2003):

Designa-se por aspecto espacial a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explicitamente ou implicitamente na hipótese de incidência, sendo estas relevantes para a configuração do fato imponível. Pois os fatos imponíveis como fatos concretos da vida real inseridos no mundo fenomênico acontecem num determinado lugar (ATALIBA, 2003, p.93).

Quando um ente legislativo cria uma lei instituindo um determinado tributo é condição de eficácia da mesma que o fato descrito nesta ocorra no âmbito territorial de validade da lei, ou seja, dentro do espaço que se entende como competência do legislador tributário, decorrendo tal característica do princípio da territorialidade da lei, o qual se aplica ao direito tributário, no caso de uma lei federal terá eficácia no âmbito nacional, de uma lei estadual no âmbito da esfera estatal e municipal dentro do âmbito da esfera municipal (ATALIBA, 2003).

O aspecto espacial nas operações de câmbio não vem definido em lei, porém tem-se como regra que aspecto espacial fica circunscrito dentro do território do ente tributante, este é posto inclusive para que não haja invasão de competência tributária Estados Membros ou entre Municípios (AMARO, 2014).

Conforme supramencionado, no caso do IOF Câmbio, o critério espacial não é matéria expressamente definida pelo legislador. Sendo assim, devido ao fato de tal tributo se de competência da União Federal, conclui-se que o critério espacial alcança todo o território nacional, conforme expresso na CF de 1988: “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários” (BRASIL, 1988).

Como regra o aspecto espacial do IOF Câmbio segue o princípio da territorialidade, deste modo têm-se como juridicamente relevantes às operações de câmbio ocorridas no território nacional (PAUSEN, 2018).

Tal critério também deverá ser expandido para que abranja as operações envolvendo criptomoedas, uma vez que estas ocorram dentro do território nacional, ou que a espécie monetária seja o Real, considerar-se-á relevante para a incidência do IOF câmbio operações Real.

4.2.3 Aspecto Temporal

O aspecto temporal da hipótese de incidência busca demonstrar o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, fato que faz nascer à obrigação tributária, pode se dizer que é a escolha pelo qual o legislador optou implícita ou explicitamente, para considerar ocorrida a formação da relação tributária e em consequência fazer surtir os efeitos da advindos de tal relação, define-se tal aspecto então como a capacidade de designar o momento em que se deve reputar consumado o fato gerador, conforme explicado por Ataliba (2003, p.84) “A mais importante função do aspecto temporal diz respeito a indicação necessariamente contida na hipótese de incidência, do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível, nasce aqui a obrigação tributária”.

Contudo não há necessidade de tal aspecto se conter expresso no texto legal, pois o legislador tem discricionariedade para estabelecer o momento que deve ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível e caso o legislador se omita na determinação de tal aspecto este implicitamente terá como momento de consumação aquele em que o fato material descrito na norma tributária ocorrer (CARVALHO, 2017).

Aproximando tal conceito a hipótese de incidência do IOF câmbio, o legislador optou por trazer expressa a previsão quanto a tal momento.

O fato gerador do IOF câmbio considera-se ocorrido, com a realização da operação de câmbio, efetivada pela sua liquidação, conforme expresso no art. 11 do Decreto n. 6.306/07:

O fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição;

Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio (BRASIL, 2007).

A celebração, conforme analisado anteriormente, é o momento em que as partes pactuam a compra e venda da moeda estrangeira, negociando taxas, valores e demais condições contratuais. A liquidação de câmbio será realizada quando ocorrer a entrega da moeda estrangeira pelo vendedor ao comprado.

No caso da expansão de tal aspecto para as operações envolvendo criptomoedas este também se mostra perfeitamente aplicável, pois tais operações têm características semelhantes,

4.2.4 Aspecto Quantitativo

Referente ao aspecto quantitativo, este tem como condão determinar o “quantum debeatur”, ou seja, identificar o valor da prestação pecuniária do tributo, tal aspecto traz elementos que tornam possíveis a apuração do valor a ser pago, definindo a base de cálculo e a alíquota, Ataliba (2003) no traz que:

Não basta para a fixação do “quantum debeatur” a indicação legal da base imponível, só a base imponível não é suficiente para a determinação in concreto do vulto de débito tributário resultante de cada obrigação tributária, a lei deve estabelecer outro critério quantitativo que combinado com a base imponível permita a fixação do débito tributário decorrente de cada fato imponível, assim cada obrigação tributária se caracteriza por ter certo valor que só pode ser determinado mediante combinação de dois critérios numéricos, a base imponível e a alíquota (ATALIBA, 2003, p.103)

O aspecto quantitativo tem o condão revelar com exatidão o conteúdo pecuniário da obrigação tributária, sendo este um conjunto de informações às quais permitem calcular o montante devido, sendo que normalmente é calculada tendo duas grandezas como parâmetro, a primeira seria a base de cálculo e recaindo sobre esta uma segunda grandeza que seria a alíquota, sendo o produto das multiplicações dessas duas grandezas a quantia devida (CARVALHO, 2017).

Hugo de Brito Machado estabelece que a base de cálculo é “expressão econômica do fato gerador do tributo” (MACHADO, 2012, p. 135).

No mesmo sentido Carvalho (2017) explica que:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária (CARVALHO, 2017, p. 341).

Portanto, tem-se que a base de cálculo é atributo essencial da hipótese de incidência, tendo a função primordial de delimitar o núcleo da hipótese de incidência, mensurar, através da aplicação sobre si da alíquota, a quantia exata a ser paga a título de tributo, bem como demonstrar o verdadeiro aspecto material da norma tributária (SANTOS, 2016).

No que diz respeito à alíquota Carvalho explica que:

No direito tributário brasileiro, a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico (CARVALHO, 2017, p.352).

Em nosso sistema jurídico a alíquota pode assumir duas formas, no primeiro caso a alíquota terá um valor monetário fixo, podendo variar de acordo com a escala de progressividade da base de cálculo, já no segundo caso a alíquota vem em forma de fração, sendo em forma percentual ou não (CARVALHO, 2017).

No que se refere às operações de câmbio a base a lei nos traz que: “Art. 64: A base de cálculo do imposto é: [...] II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição” (BRASIL, 1976).

Tal base de cálculo é perfeitamente extensível às operações envolvendo criptomoedas, uma vez que estas têm um valor flutuante não poderiam ser utilizadas como base de cálculo, e que o mais correto é utilizar o montante em dinheiro nacional como a referida base de cálculo.

Já no que se refere à alíquota á Lei n. 8.894/94 nos traz em seu Art. que a alíquota máxima incidente sobre operações de câmbio será 25% sobre o valor de liquidação da operação cambial.

Contudo o Decreto n. 6.306/07 em seu Art. 15-B. que a alíquota do IOF fica reduzida para trinta e oito centésimos por cento, observadas as exceções legais:

X - nas liquidações de operações de câmbio para aquisição de moeda estrangeira em cheques de viagens e para carregamento de cartão internacional pré-pago, destinadas a atender gastos pessoais em viagens internacionais: seis inteiros e trinta e oito centésimos por cento; (BRASIL, 2007).

Quanto à alíquota referente às operações sobre criptomoedas, caberia ao legislador estipular tal alíquota, analisando as suas peculiaridades bem como o caráter extrafiscal de tal tributo podendo elevar ou não tal alíquota á depender do risco à qual estariam submetidos os compradores, ou a necessidade de fomentar ou inibir tal conduta.

4.2.5 Aspecto Pessoal

Tal aspecto se refere ao conjunto de elementos necessários à designação dos sujeitos da relação jurídica tributária, o credor no polo ativo e o devedor da obrigação tributária no passivo, Ataliba (1992) conceitua tal aspecto como:

O aspecto pessoal ou subjetivo é a qualidade inerente a hipótese de incidência que determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer. Consiste numa conexão (relação de fato) entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas, que serão erigidas, em virtude do fato imponível e por força de lei, em sujeitos da obrigação, é, pois, um critério de indicação de sujeitos (ATALIBA, 2003, p.72)

Destarte o supramencionado aspecto pessoal busca demonstrar quem são os sujeitos da relação tributária, a princípio este se divide em sujeito ativo e sujeito passivo.

O sujeito ativo da relação tributária é o credor da obrigação, tendo as prerrogativas de editar normas complementares necessárias à fiscalização e à cobrança, exercer a fiscalização, constituir o crédito tributário mediante lançamento, inscrevê-lo em dívida ativa e exigir o seu pagamento, se necessário, mediante o ajuizamento de execução fiscal (PAUSEN, 2018, p.209).

No mesmo sentido, Ataliba (2003 p.94) explica que “não se confunde a competência para legislar, com a capacidade de ser sujeito ativo de obrigações tributárias” isso ocorre devido ao fato do ente estatal detentor da competência legislativa para instituir tributos ter também a capacidade tributária ativa de exigi-los, porém este tem poder para determinar a outrem por meio de lei a capacidade de ser sujeito ativo das obrigações tributárias, ou seja, a capacidade de cobrar e arrecadar os tributos.

Sendo o sujeito ativo o credor da obrigação tributária. É a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo, tal designação compõe a Hipótese de incidência, integrando seu aspecto pessoal (SANTOS, 2016).

Após a definição de sujeito ativo é necessário definir o sujeito que vai ocupar o polo passivo da obrigação tributária, ou seja, o devedor. O CTN, em seu artigo 121 no traz o sujeito passivo da obrigação tributária.

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador

II - Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”

Tal disposição nos traz que o sujeito passivo da obrigação tributária tanto pode ser o contribuinte ou o responsável, conforme sua relação com o respectivo fato imponível. Dessa forma, é contribuinte se à própria pessoa que praticou o fato gerador tem responsabilidade pelo pagamento do tributo, e será responsável se á obrigação for imputada à pessoa diversa que praticou o fato gerador por meio de lei.

No mesmo sentido Pausen (2018) nos traz que:

O sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária” e que pode ser “contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” ou “responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição (PAUSEN, 2018, p. 210).

É a hipótese de incidência o critério segundo o qual se vai determinar em concreto em cada caso quem é o sujeito passivo. Deste modo o sujeito passivo só será conhecido quando ocorrer à hipótese de incidência, Ataliba (2003, p.80) explica que: “O sujeito passivo é, no direito constitucional brasileiro, aquele que a Constituição designou, não havendo discrição do legislador na sua designação só pode ser posto nessa posição o destinatário constitucional tributário”.

Diante do exposto pode-se dizer que o aspecto pessoal da hipótese de incidência é aquele que quando acontecido o fato gerador, fica determinado quem é o sujeito ativo da obrigação tributária estabelecendo critérios para definição do sujeito passivo da obrigação tributária (SANTOS, 2016).

No que se refere às operações de câmbio à lei determina o seu sujeito passivo e ativo. Sobre o sujeito ativo do imposto em comento, fica claro que é a União Federal, considerando as disposições do Art. 153 inciso V que versa sobre a competência para a criação do tributo, tal dispositivo alude que: “Compete à União instituir imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”(BRASIL,1988).

Quanto ao sujeito passivo o CTN em seu Art. 66 nos traz que: “O Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei” (BRASIL, 1976), o CTN deixa ao legislador ordinário a liberdade de colocar na posição de contribuinte qualquer das partes da operação de câmbio.

A Lei n. 8.894/94, ao tratar do IOF sobre as operações de câmbio, identifica em seu Art. e parágrafo único o sujeito passivo do IF câmbio:

Art. 6º São contribuintes do IOF incidente sobre operações de câmbio os compradores ou vendedores da moeda estrangeira na operação referente a transferência financeira para ou do exterior, respectivamente.

Parágrafo único. As instituições autorizadas a operar em câmbio são responsáveis pela retenção e recolhimento do imposto (BRASIL, 1994)

Com isso o legislador nos trouxe o sujeito passivo destas operações, sendo eles os compradores ou vendedores de moeda estrangeira, sendo o sujeito passivo e aquele quem busca a operação cambial.

Quanto ao sujeito ativo e passivo nas operações de compra e venda de criptomoedas, o sujeito passivo do IOF câmbio, não poderia ser o vendedor, uma vez que ocorreria em bis in idem, pois o comprador no momento da compra da criptomoeda seria o sujeito passivo devedor do tributo, se posteriormente fosse vender haveria a incidência novamente do mesmo imposto. Concluindo que o sujeito passivo deveria ser sempre o comprador, pois na hora da compra, não deve ser o comprador á recolher tal tributo aos cofres Públicos, devendo recair tal responsabilidade ao responsável tributário, ficando este responsável por reter tal quantia do comprador.

4.3 Do Substituto Tributário

O contribuinte é aquele obrigado por lei a contribuir para as despesas públicas, através do pagamento de tributo, cujo dinheiro é revertido ao erário. Nos termos do Art. 121.

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (BRASIL, 1976).

Contudo o mesmo art. 121 do CTN em seu inciso II nos traz à figura do responsável: “II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei” (BRASIL, 1967), ou seja, conforme expresso no CTN, responsável é aquele que não se reveste na condição de contribuinte, mas a lei impõe que arque com a responsabilidade, Pausen (2018) explica que:

O terceiro só pode ser obrigado ao pagamento do tributo mediante previsão legal específica com recursos do contribuinte (na qualidade de substituto tributário) ou com recursos próprios, mas, neste caso, em decorrência do descumprimento de uma obrigação sua de colaboração para com o Fisco (na qualidade de responsável tributário). Cabe notar que o obrigado ao pagamento de penalidade terá de ser quem cometeu a infração, ou seja, o infrator (PAUSEN, 2018, p.211).

Neste contexto a figura do responsável tributário pode ser dividida em dois modos um é o responsável por transferência e o outro o responsável por substituição. Na primeira hipótese que é a responsabilidade por transferência, a obrigação é transferida a um terceiro em razão de algum acontecimento posterior, ao fato gerador como, por exemplo, no caso de sucessão empresarial, incorporação etc. A segunda hipótese que trata do responsável por substituição é o caso em que a responsável irá substituir o contribuinte desde o nascimento da obrigação tributária, assumindo o dever de pagar tributo cuja incumbência era, inicialmente, do contribuinte (ALEXANDRE, 2018).

Considera-se substituto tributário o terceiro obrigado diretamente ao pagamento do tributo em lugar do contribuinte e com recursos que possa exigir ou reter deste. Considera-se responsável tributário o terceiro obrigado subsidiariamente ao pagamento do tributo forte no inadimplemento por parte do contribuinte e do descumprimento, pelo responsável, de um dever seu de colaboração para com a Administração que tenha favorecido aquele inadimplemento (PAUSEN, 2018, p.211).

Esta forma de substituição é aplica no caso da tributação do IOF sobre as operações de câmbio. A rigor, sujeito passivo do imposto em questão é a pessoa física, mas a Administração Tributária, por uma questão de conveniência e de maior eficácia, pode transferir esse ônus para as pessoas jurídicas, obrigando-as por meio de lei a fazer o recolhimento.

Na responsabilidade por substituição, o terceiro responsável já é posto no lugar do contribuinte desde o surgimento da obrigação tributária. A substituição é originária, ou seja, será a lei a dizer que o sujeito passivo da obrigação tributária é, na realidade, o responsável (AMARO, 2014, p. 310).

Conclui-se que o substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte. Esse terceiro deverá ter relação com o fato gerador, bem como terá o dever de reter o montante do tributo ou de exigi-lo do contribuinte, pois o substituto operacionaliza o pagamento em lugar, em nome e com o dinheiro do contribuinte, sendo o substituto um terceiro que o legislador coloca entre o contribuinte e o fisco buscando facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Cabendo a este verificar o montante devido e proceder ao seu pagamento. Porém o substituto não se torna o contribuinte do montante a ser recolhido sendo sujeito passivo da relação própria de substituição, mas não da relação contributiva (PAUSEN, 2018).

Quanto ao IOF câmbio a Lei n. 8.894/94 em seu art. ao instituir o imposto, identifica em seu parágrafo único, que “As instituições autorizadas a operar em câmbio são responsáveis pela retenção e recolhimento do imposto” (BRASIL, 1994).

A Partir de tal dispositivo percebe-se que o IOF câmbio é exigido pelo substituto tributário e de acordo com o art. 17 do Decreto n. 6.306/07: “O IOF será cobrado na data da liquidação da operação de câmbio”. e de acordo com o Parágrafo único. “O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil subsequente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto” (BRASIL, 2007).

O legislador ordinário deixou liberdade ao sujeito ativo para colocar na posição de contribuinte qualquer das partes da operação de câmbio conforme determinado no decreto 6.306 em seu art. 12:

São contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente

Parágrafo único. As transferências financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operações (BRASIL, 2007).

Trazendo tais disposições para as operações envolvendo criptomoeda percebe-se que a cobrança de tal tributo por outros meios senão por intermédio de um responsável, se mostraria inviável,

Contudo como a possibilidade de se intitular um órgão responsável, seja esta agencias bancarias ou contas vinculadas á um vendedor, se mostra uma alternativa plenamente viável, pois opção do legislador por eleger um substituto tributário normalmente visa à concentração de sujeitos, ou seja, a que um único substituto possa responsabilizar-se pela retenção e recolhimento dos tributos devidos por inúmeros contribuintes que com ele se relacionam.

Isso evitaria que os compradores ora contribuintes se tornarem inadimplentes para com o fisco, facilitando com isso a fiscalização, que em vez de recair sobre inúmeros compradores, se concentraria em apenas poucos substitutos.

Como este trabalho busca primordialmente demonstra o posicionamento estatal frente à adoção da criptomoeda como moeda, os aspectos tributários aqui abordados se limitam a esse enquadramento.

5 CONCLUSÃO

Este trabalho buscou explicar o funcionamento das criptomoedas e suas peculiaridades, buscando seu enquadramento no ordenamento jurídico brasileiro, demonstrando a possibilidade de sua classificação como moeda estrangeira, não restringindo tal classificação uma vez que esta pode ser vista de outras maneira, em seguida buscou conceituar os tributos, demonstrando o dever de um posicionamento estatal ativo frente a necessidade de arrecadação, classificando-os. Devido a abordagem tomada quanto a natureza jurídica da criptomoeda optou-se pelo aprofundamento do imposto federal conhecido como IOF, uma vez que sendo esta enquadrada como moeda estrangeira haveria a possibilidade de classificação das operações envolvendo criptomoedas como operações de câmbio, sendo tais operações consideradas operações de câmbio, haveria a possibilidade de incidência do IOF sobre elas.

Ante todo o exposto coube demonstrar a viabilidade da aplicação do IOF nas operações envolvendo as criptomoedas “a moeda é intermediária de” trocas, reserva de valor, padrão de valor, detentora de procura efetiva e de liquidez. Uma vez que a criptomoeda não tem curso obrigatório, seu aceite não é vinculado, e para que se possa utilizar do valor inerente a esta, é necessário sua conversão para a moeda corrente do Estado, devido à necessidade desta conversão a criptomoeda pode ser vista como moeda estrangeira, uma vez que as moedas estrangeiras também não tem curso obrigatório no território nacional sendo na maioria das vezes imprescindível sua conversão, bem como não há necessidade de criação de tais regras de conversão uma vez que estas já são existentes.

A moeda estrangeira foi conceituada como qualquer moeda que não seja á do próprio país. Quanto às operações de Câmbio estas são entendidas como aquelas que envolvem troca de moedas estrangeiras reconhecidas, realizada por instituições autorizadas.

Na busca pela viabilidade do enquadramento das operações com criptomoedas em operações de câmbio, partiu-se então para o enquadramento da criptomoeda aos aspectos tributários contidos nas operações de câmbio.

O primeiro foi o Aspecto Material com base neste conclui-se que o momento da realização de compra ou venda da criptomoeda pode ser considerado como fato gerador, uma vez tais operações a luz do explanado podem ser consideradas como operações de câmbio.

Em relação ao Aspecto Espacial devido ao vácuo jurídico e a da competência para tal tributo ser da união, chega a conclusão que as operações ocorridas dentro das agências autorizadas, contidas no território nacional dariam ensejo a cobrança do IOF. Referente ao Aspecto Temporal conclui-se que deve ser o momento da compra da criptomoeda, uma vez que o critério utilizado para as operações de câmbio é a da liquidação da operação.

No que tange ao Aspecto Quantitativo referente a alíquota e a base de cálculo após o explanado percebe-se que a base de cálculo seria o montante em moeda nacional já quanto a alíquota devido ao caráter extrafiscal do IOF, a união teria ampla margem de discricionariedade uma vez que não ultrapasse o limite legal de 25%.

E por último quanto ao aspecto pessoal uma vez delimitado o sujeito passivo e o sujeito ativo, sendo estes o comprador de criptomoeda e o vendedor, percebe-se que o contribuinte seria o comprador, porém tal imposto seria cobrado pelo seu substituto tributário, sendo tal valor descontado da pessoa física do comprador, pois seria inviável a cobrança de tal tributo diretamente do sujeito passivo, uma vez que este é considerado a regra nas operações de câmbio, não haveria motivo pra ser diferente nas operações com criptomoedas.

Deste modo, devido ao vácuo jurídico deixado pelo legislador, após todo o exposto mostra-se plenamente viável a cobrança do IOF sobre as operações envolvendo criptomoedas, uma vez que tal regulamentação, traria mais segurança jurídica a tais operações, bem como angariar fundos ao Estado, e caso não fosse de seu interesse ou do interesse da sociedade o caráter extrafiscal do IOF teria o condão de buscar aumentar ou restringir tal comportamento, através da variação de sua alíquota.

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ZINI Jr., A. Hiperinflação, credibilidade e estabilização. Pesquisa e Planejamento Econômico, Rio de Janeiro, v.24, n.3, p. 345-390, dez. 1994.

2 Comentários

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Excelente artigo continuar lendo

Lamentável, "regulamentação", "segurança jurídica", "angariar fundos ao Estado", etc.

Começou citando Rothbart e cita ULRICH, mas o artigo defende imposto, tá de sacanagem né.

Olha a palestra dele, no canal do youtube
Fernando Ulrich
Publicado em 27 de mai de 2019:

https://www.youtube.com/watch?v=zpHmV1hXaaA&t=21s continuar lendo